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在企业内部控制日益受到重视的同时，对内部控制有效性进行独立审核并签发报告也日益受到关注。如何撰写内部控制审核报告，它应当包括哪些质量要素，由哪些基本结构和主要内容构成，关键性内容如何进行措词等，对其研究就十分必要。本文比较了美国、澳大利亚、中国三国内部控制审核报告的基本结构和主要内容以及具体措词，以拓展研究视野。　　美、澳、中三国内部控制审核报告的结构与内容　　1.美国。根据《美国鉴证准则400：与单位财务报告相关的内部控制的报告》第45段的规定，执业人员的报告应当包括：　　(1)包括“独立的”一词的标题(一般用“独立会计师报告”)。　　(2)说明管理当局关于该单位在某一特定日期与财务报告相关的内部控制有效性的认定(当管理当局的认定没有后附于执业人员的报告时，报告的第一段也应当包含管理当局的认定的说明)。　　(3)说明认定是管理当局的责任。　　(4)说明执业人员的责任是根据其审核，对“该单位的内部控制有效性或管理当局的认定”发表意见。　　(5)说明审核是根据美国CPA.aspx>注册会计师协会制定的鉴证准则执行的，相应地，包括了解与财务报告相关的内部控制，测试和评价内部控制设计和执行的有效性，以及实施执业人员根据实际情况认为必要的其他程序。　　(6)说明执业人员相信，审核为其发表意见提供了合理基础。　　(7)应加一段说明，由于任何内部控制中均存在固有局限，因此，由于错误或舞弊引起的错报可能已经发生且未被发现(此外，本段也应当说明，根据内部控制评价结果推测未来存在一定的风险，因为未来情况的变化可能导致现行内部控制变得不再适当，或者降低了内部控制政策或程序的遵循程度)。　　(8)执业人员的意见是：①根据控制标准，该单位在某一特定日期是否在所有重大方面保持了与会计报表相关的有效的内部控制。②根据控制标准，管理当局关于该单位在某一特定日期与会计报表相关的内部控制有效性的认定是否在所有重大方面是公允表述的。　　(9)如果认定是根据管理机构制定的特定标准编制的或者是根据由认定者与特定方商定的特定标准编制的，也应当包含执业人员的报告；应说明因为旨在单一地为特定方使用，所以报告的使用具有局限性；当存在既定标准时，应说明如果认定是根据“指出既定标准”来表述的，该认定就不是专门根据该标准来表述的结果。　　(10)执业人员事务所的手书或印刷签名。　　(11)审核报告的日期。　　2.澳大利亚。根据《澳大利亚审计准则810：关于控制程序有效性的特殊目的报告》第67段的规定，审计师关于控制程序有效性的报告应当包括：　　(1)标题(如果对控制程序有效性的认定提供高程度的保证水平，则标题为“独立审计报告”)。　　(2)收件人。　　(3)审计范围的描述，包括：活动范围的说明或描述，说明保持对活动范围有效的内部控制结构，包括控制程序，是管理当局的责任。　　(4)当业务是鉴证业务时，说明管理当局关于控制程序有效性的声明的指定来源。　　(5)说明审计师已经实施了该业务，以便对控制程序有效性发表意见。　　(6)指出审计师编制报告的目的及有权利利用报告的人，并指出审计师对其他任何目的或其他任何人员利用本报告不承担责任。　　(7)标准的描述或标准来源的披露。　　(8)说明审计是根据澳大利亚审计准则实施的。　　(9)在罕见及例外情况下，当偏离基本原则或基本程序可能是必要的，正如在“其他综合职业说明SPS1.1：遵循审计准则”中的(H)段所要求的说明，对于已偏离的特殊基本原则或基本程序连同偏离的正当理由，应当提供详细的说明。　　(10)进一步详细说明影响所提供保证的变化因素及其他认为适当的信息。　　(11)以“固有局限”为标题，在该段落部分中陈述：①由于在任何内部控制结构中均存在固有局限，因此，错误或违规可能已经发生且未被发现是可能的，并且在已审计的控制程序之内的内部控制结构执行未经审计，因而不对其有效性发表意见；②审计不被设计用于发现控制程序中的所有薄弱环节，因此没有在整个期间内持续地实施审计，且所实施的测试是建立在样本基础之上的；③根据控制程序评价结果推测未来期间存在一定的风险，因为未来情况的变化可能导致控制程序变得不再适当，或者可能降低控制程序的遵循程度。　　(12)当审计师的意见是保留的，则应有以"限制情况"为标题的一部分，清楚地说明该保留意见的原因。　　(13)对在所有重大方面和根据指定的控制标准，与活动范围有关的控制程序的设计和执行是否有效发表意见。　　(14)审计师的签名。　　(15)审计师的地址。　　(16)审计师报告的日期。　　3.中国。根据中国注册会计师协会发布的《内部控制审核指导意见》第五章第三十条至第三十九条的规定，内部控制审核报告应当包括以下基本内容：　　(1)标题。统一规范为“内部控制审核报告”。　　(2)收件人。应当为审核业务的委托人，并应当载明收件人的全称，可用“XX股份有限公司”。　　(3)引言段。应当说明以下内容：①被审核单位管理当局对特定日期与会计报表相关的内部控制有效性的认定；②被审核单位管理当局的责任；③注册会计师的责任。　　(4)范围段。应当说明以下内容：①审核依据，即《内部控制审核指导意见》；②审核程序；③实施的审核程序为注册会计师发表审核意见提供合理的基础；　　(5)固有限制段。应当说明以下内容：①内部控制的固有限制；②根据内部控制评价结果推测未来内部控制有效性的风险。　　(6)说明段。如果注册会计师发表的是非标准无保留意见，则应增加说明段，说明内部控制存在的重大缺陷及其对实现内部控制目标的影响。　　(7)意见段。应当说明被审核单位于特定日期在所有重大方面是否保持了与会计报表相关的有效的内部控制。　　(8)签章和会计师事务所地址。应当由注册会计师签名并盖章，加盖会计师事务所公章，标明会计师事务所地址。　　(9)报告日期。是指注册会计师完成外勤审核工作的日期。　　三国内部控制审核报告的比较　　(一)内容与结构　　1.标题。美国将其统一称为“独立会计师报告”，突出了注册会计师实施业务的独立性特征，将注册会计师的报告与其他专业人员的报告区别开来。但美国注册会计师就其他业务签发的报告也有称为“独立会计师报告”的。如注册会计师签发的中期财务报告审阅报告就称为“独立会计师报告”，年度财务报表审计报告也可称为“独立会计师报告”。此外，这种标题没有反映出业务对象与业务性质，不能将内部控制审核业务报告与注册会计师实施的其他业务报告相区别。澳大利亚将标题统一称为“独立审计报告”，也突出了注册会计师实施业务的独立性特征。但也存在几个问题：一是未将注册会计师内部控制审核业务报告与会计报表审计报告相区别；二是内部控制审核业务性质定性不太恰当，没有严格区分审计(audit)与审核(examination，也译为“审查”)业务。一般地，将对财务信息提供高程度保证服务的业务称为审计，而将对其他非财务信息提供高程度保证服务的业务称为审核。在澳大利亚，注册会计师还可以对内部控制实施审阅(review)业务和商定程序业务(agreed-upon procedures)。中国将标题统一称为“内部控制审核报告”，突出了注册会计师所完成业务的对象是内部控制，实施业务的性质是审核业务，言简意赅，一目了然。但没有将注册会计师所签发的审核报告与其他专业人员所签发的审核报告区别开来。　　2.收件人。美国的内部控制审核报告没有要求注明收件人，而澳大利亚的内部控制报告要求注明收件人。在中国，收件人为审核业务委托人，一般直接用“XX股份有限公司”。在收件人方面，中国与澳大利亚在实质上是相同的。　　3.正文整体结构。美国的标准无保留意见内部控制审核报告的正文整体结构由引言段、范围段、固有限制段、意见段四个自然段构成。在正式报告中，每一自然段均没有小标题。如果是非标准无保留意见审核报告，则在意见段之前增加说明段。在澳大利亚，标准无保留意见内部控制审核报告的正文整体结构由范围段、固有限制段、意见段构成。范围段又包括五个自然段，固有限制段包括四个自然段，只有意见段只